6.8 INFORME DE AUDITORIA

INFORMES DE AUDITORIA

Los informes de auditoría expresan la opinión de un profesional independiente sobre el contenido razonable y confiable de los estados financieros de una entidad. Su elaboración, pero sobre todo, su interpretación, resultan claves para poder analizar el estado de una empresa. Carlos Puig ofrecerá esta semana, y la próxima, consejos útiles sobre cómo interpretarlos.

El informe de auditoría en este caso como mínimo ha de tener cuatro párrafos. El primero que se denomina "párrafo de alcance" es un párrafo estándar que incluye la identificación de los documentos que comprenden las cuentas anuales, una referencia a las normas de auditoría y en su caso, una referencia a la existencia de limitaciones al alcance en el trabajo del auditor (procedimientos de auditoría que no hayan podido aplicarse).

Si el auditor no incluye esta mención significa que ha podido realizar todos los procedimientos requeridos por las normas técnicas a las que está sujeto.

El segundo párrafo detalla los estados que formulan los administradores y su comparabilidad con los del ejercicio anterior. La última frase de este párrafo debe mostrar el tipo de opinión que se emitió el año anterior.

La opinión del auditor

El tercer párrafo es el llamado de "opinión" y en él se detalla de forma clara el tipo de opinión emitida, así, si leemos que las cuentas anuales expresan la imagen fiel nos encontramos con una opinión favorable. Si indica "En nuestra opinión, excepto por??" nos situamos en una opinión con salvedad y en este caso se hará referencia a él(los) párrafo(s) intermedio(s) donde se explica el hecho que genera la salvedad. Además podemos identificar el tipo de salvedad ya que el auditor mencionará si es por incertidumbre, si es por limitación al alcance o si únicamente dice por la salvedad anterior nos encontramos ante un error o incumplimiento de principios.

Si el auditor indica en este párrafo que las cuentas anuales no expresan la imagen fiel nos encontramos ante una opinión desfavorable (ésta puede ser debida únicamente a errores o incumplimientos de principios contables muy significativos y que afecten de una forma fundamental a las cuentas anuales) y como en el caso anterior también se hará referencia al (los) párrafo(s) intermedio(s) donde se explican las circunstancias que dan lugar a este tipo de opinión.

Por último si el auditor indica que no puede expresar opinión (ya sea por limitaciones al alcance o incertidumbres muy significativas) nos encontramos ante una opinión denegada y al igual que en los dos casos anteriores se hará referencia a los párrafos intermedios correspondientes.

Párrafo intermedio

El cuarto es el llamado "párrafo sobre el informe de gestión" en el que el auditor manifiesta si la información que contiene el citado informe coincide con la que se incorpora en las cuentas anuales. Los párrafos intermedios que como hemos dicho son los que describen las razones justificativas de las salvedades, se incorporan al informe entre el segundo y tercer párrafo (siendo este último el de opinión). Lo normal es que se utilice un párrafo intermedio para cada tipo de incidencia detectada (en ocasiones y ante informes con un número elevado de incidencias o informes complejos podrían agruparse por conceptos para favorecer su comprensión).

También nos podemos encontrar con otra clase de párrafo intermedio que no es de salvedad (lo distinguiremos por su redacción y porque no se hace referencia a él en el párrafo de opinión) y que se utiliza para poner énfasis sobre algún asunto relacionado con las cuentas anuales aunque ya figure en ellas.

Este párrafo se denomina de "énfasis" y lo que pretende es llamar la atención al usuario del informe sobre un determinado hecho que se considera de importancia. Una vez explicado el contenido principal de un informe de auditoría, vamos a dar a continuación una serie de consejos que nos permitan interpretar adecuadamente el tipo de opinión emitida por el auditor y evaluar la importancia de las informaciones que se incluyen en los diferentes párrafos.

Consejos para interpretar un informe

Así lo primero que hemos de hacer ante un informe de auditoría es identificar el tipo de opinión emitida y para ello hemos de ir al "párrafo de opinión" y con las explicaciones que anteriormente hemos dado podremos saber si nos encontramos ante una opinión favorable, con salvedades, desfavorable o denegada.

Seguidamente hemos de ir a leer cada uno de los párrafos intermedios que se incluyan y analizar detenidamente la información que contienen. Estos párrafos indican el efecto que provoca la situación indicada sobre las cuentas anuales (si es cuantificable) o su naturaleza en caso de no ser susceptible de estimación o que nos encontremos ante una situación de carácter cualitativo.

De la lectura de estos párrafos hemos de poder conocer la magnitud de los hechos que el auditor indica y el posible impacto que tienen sobre las cuentas anuales. En ocasiones, los auditores hacemos referencia a informaciones que aparecen en la memoria de las cuentas anuales para describir de forma más clara una salvedad (normalmente se indica la nota de la memoria que se cita). Esta información es una cita de lo que expresan los administradores en las cuentas anuales y no una afirmación del auditor.

Por último, decir que podemos encontrarnos en lo que llamamos "opiniones complejas" y que se caracterizan por tener una serie de incidencias que son las que motivan el correspondiente tipo de opinión denegada o adversa, pero que hay otras que han de revelarse también en párrafos intermedios y que, si bien no han generado ese tipo de opinión, han de tenerse también en cuenta, ya que tienen un impacto significativo sobre las cuentas anuales.

Así, si tenemos varias limitaciones al alcance que nos llevan a emitir una opinión denegada, pero también hemos detectado errores significativos, se habrán de mencionar estos en un párrafo intermedios.

LOS INFORMES DE AUDITORÍA

El informe de auditoría es la culminación del trabajo realizado por el auditor. Representa el aspecto crítico del proceso de la auditoria, porque es la representación visible en que los extraños pueden confiar.

El informe de auditoría debe mostrar claramente el alcance del trabajo realizado y la responsabilidad que asume el auditor en cuanto a la razonabilidad de los estados financieros.

Los informes de auditoría financiera incluyen un dictamen u opinión independientes del auditor externo; por lo tanto hacen relación al alcance de la auditoria en función de la aplicación de las normas de auditoría ecuatorianas o internacionales, y la opinión sobre la razonabilidad del contenido de los estados financieros preparados por la administración de una compañía o empresa.

ELEMENTOS BÁSICOS DEL INFORME DEL AUDITOR

El informe del auditor incluye los siguientes elementos básicos:

Ø  Título

Ø  Destinatario;

Ø  Entrada o párrafo introductorio,

Ø   identificación de los estados financieros auditados.

 Una declaración de la responsabilidad de la administración     de la entidad y de la responsabilidad del auditor, Párrafo de alcance (describiendo la  naturaleza de la     auditoría). Una referencia a las NIAs o normas o prácticas nacionales     relevantes, una descripción del trabajo que el auditor desempeñó.

      Párrafo de opinión que contiene una expresión de opinión     sobre los estados financieros,

Ø  Fecha del dictamen

Ø  Dirección del auditor; y,

Ø  Firma del auditor

Ø  título

“El dictamen del auditor deberá tener un título apropiado. Puede ser apropiado usar el término “Auditor Independiente” en el título para distinguir el dictamen del auditor de informes que podrían ser emitidos por otros, como por funcionarios de la entidad, el consejo de directores, o de informes de otros auditores que quizá no tengan que acogerse a los mismos requerimientos ético.

Función del Auditor

La administración empieza por decidir que la compañía tiene necesidad inmediata de una función de auditoría. Luego, establece el marco organizacional dentro de la empresa y también dentro de la propia función de auditoría.

El ingrediente primario del éxito de la función de auditoría consiste en el grado de apoyo que le dé la administración. A fin de asegurar su eficacia, la administración debe prestarle todo su apoyo.

Las obligaciones y responsabilidades de la función de auditoría consisten en el análisis de cada departamento operativo y en el ulterior informe a la administración sobre los resultados de sus verificaciones. La función de auditoría le cabe la responsabilidad de formular recomendaciones objetivas para corregir las situaciones denunciadas.

Primera Norma Relativa al Informe.

El dictamen deberá señalar si los estados financieros están presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

El término (2) "principios de contabilidad generalmente aceptados"
Tal como se usa en las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no sólo incluye los principios y prácticas contables, sino también los métodos para aplicarlos. La primera norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaración de hechos sino una opinión con respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con tales principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan para formarse una opinión con respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad apropiada en su dictamen.

Segunda Norma Sobre Uniformidad.

El dictamen deberá indicar si tales principios se han aplicado consistentemente con el período anterior.

El objetivo de la norma sobre uniformidades:

a)      asegura que la comparabilidad de los estados financieros entre distintos períodos no haya sido afectada en grado importante por cambios en principios de contabilidad, los cuales incluyen no sólo los principios y prácticas sino también los métodos de su aplicación,

b)      si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por tales cambios, requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar sobre dichos cambios. Está implícito en este objetivo que tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de cada período.

La aplicación apropiada de la norma sobre uniformidad por el auditor independiente requiere del entendimiento de la relación que existe entre uniformidad y comparabilidad. La comparación de los estados financieros de una entidad entre distintos años puede verse afectada por:

Ø  Cambios contables

Ø   un error en estados financieros expedidos anteriormente,

Ø  cambios en clasificaciones y,

Ø   Eventos o transacciones sustancialmente diferentes de aquella incluidas en los estados financieros anteriormente expedidos.

Un cambio en principio resulta de la adopción de un principio de contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se uso anteriormente para fines de información. El término principios de contabilidad incluye no solo los principios y prácticas contables sino también los métodos para su aplicación. Un cambio en principio de contabilidad incluye por ejemplo, un cambio de método de depreciación de línea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activo, y un cambio al considerar como gastos los costos de investigación y desarrollo y amortizar dichos costos durante el período estimado de beneficio.

La norma sobre uniformidad es aplicable sobre este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinión del auditor con respecto a la uniformidad.

Tercera Norma Revelaciones Informativas Adecuadas.

Salvo que se señale lo contrario en el informe, se juzgará que las notas aclaratorias a los estados financieros son adecuadas.

La razonabilidad de la presentación de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, incluye las revelaciones adecuadas referentes a cuestiones importantes. Estas cuestiones se refieren a la forma, disposición y contenido de los estados financieros con sus notas anexas; la terminología empleada; la cantidad de detalles suministrados; la clasificación de las partidas en los estados; las bases de las cantidades presentadas, por ejemplo con respecto a activos tales como los inventarios y las plantas industriales; gravámenes sobre activos; dividendos atrasados; restricciones sobre el pago de dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias y afiliadas y la naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeración no pretende ser limitativa sino simplemente enunciativa de la naturaleza y tipo de las revelaciones necesarias para que los estados financieros sean suficientemente informativos.

No debe confundirse el exceso de palabras con una revelación adecuada. El auditor independiente debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que se dé cuenta en esa ocasión para decidir qué es lo que constituye un asunto que requiera ser revelado. El hecho de que los acontecimientos posteriores puedan dar mayor importancia a cuestiones que en otro tiempo parecía que no la tenía, no invalidan por si mismos la solidez de su juicio. No puede aceptarse que la previsión de un hecho y la percepción a posteriori del mismo tengan el mismo peso en el proceso de llegar a conclusiones en un principio. La percepción tardía debe eliminarse de los factores por los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores.

Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente considera que requieren ser reveladas, estas cuestiones deberán ser incluidas en su informe, y el auditor deberá expresar en su opinión la excepción apropiada.

Cuarta Norma La Expresión de Opinión.

El objetivo de la cuarta norma relativa a la información y al dictamen es evitar una mala interpretación del grado de responsabilidad que el auditor independiente está asumiendo siempre que su nombre esté relacionado con estados financieros. Al pensar en el grado de responsabilidad que está asumiendo, el auditor no debe olvidar que la justificación para expresar su opinión, ya sea con salvedad o sin ella se basa en el grado en que el alcance de su examen se haya ajustado a las normas de auditoría. Generalmente, la forma corta de dictamen del auditor se emplea en relación con los estados financieros básicos. La forma corta usual de dictamen consiste en una exposición del trabajo ejecutado, expresado en un párrafo inicial o en alcance, y en una exposición de las conclusiones del auditor independiente, en un párrafo final a la opinión.

Debido a la importancia que tiene la opinión del auditor independiente para el público inversionista y el que otorga crédito, y de la responsabilidad que contrae al expresarla, es importante una uniformidad razonable en la forma de expresar su opinión, tanto para el auditor como para aquéllos que confían en sus conclusiones.

Consistencia

La consistencia en cuanto a la elaboración de los estados financieros, significa que los principios contables han sido aplicados de la misma manera en el período actual en relación con el anterior. Por ejemplo, no existiría consistencia si los inventarios se valuaran al costo en un año y en el siguiente se valuaran conforme a alguna otra base. La consistencia no prohibe que exista un cambio en la aplicación de un principio contable, pero sí requiere que cuando haya un cambio en la aplicación de un principio se divulgue, bien sea en los estados financieros o en las notas aclaratorias que los acompañan, indicando el efecto monetario de tal cambio. Si la consistencia no existe por dos años consecutivos, ese hecho deberá mencionarse en el informe de auditoría, conjuntamente con la indicación si se aprueba o no el cambio o cambios en la aplicación de los principios involucrados.

Importancia Relativa.

Se dice que existe importancia relativa cuando el saldo de una partida constituye un porcentaje elevado del total para el grupo de partidas a la cual pertenece. La importancia relativa también es un concepto práctico involucrado en muchos problemas que requieren de una revelación adecuada.

Aún cuando una partida de gastos o de ingresos se considere no recurrente y sea ésta de importancia relativa, deberá presentarse en el Estado de Resultados, pues la realidad es que dicha partida ocurrió en tal año y por lo tanto debe revelarse como tal. Otro punto que es motivo de discusión es el que se refiere a lo que se deba considerar como partida importante o no importante en cuanto a su monto. Esto está sujeto a opinión; sin embargo, una partida será importante si de acuerdo con el criterio del lector del estado financiero considera que así lo sea. Por lo tanto, hasta el momento la profesión contable no puede establecer algo concreto a la "importancia relativa".

Conservatismo.

El conservatismo significa moderación o adhesión a principios correctos. Por conservatismo no se debe implicar que haya una sub-estimación como antes se creía, por ejemplo, depreciando aceleradamente los activos fijos con el solo fin de presentar utilidades menores o bien siguiendo la política de contabilizar las pérdidas desde que se conocía, antes que se realizaran, pero registrando las ganancias hasta que se realizan y por ningún motivo en una fecha anterior; en otros casos se aplicaba el conservatismo cargando a gastos algunas partidas que debían capitalizarse mediante incrementos a los activos.

Identificación de Informes

El dictamen consta de dos párrafos: el párrafo de procedimiento y el de opinión; en el primero se indica el alcance de la auditoría y en el segundo aparece la opinión del auditor respecto a la correcta presentación de los estados financieros.

Los informes de auditoría se clasifican en dos clases:

Ø  Informe corto denominado dictamen,

Ø  Informe largo.

Los informes cortos o dictámenes se extienden a favor de los accionistas, quienes no administran la empresa y también a favor de los acreedores. Los informes de auditoría Largos, se extienden a favor de la administración y podrán o no dirigirse a los accionistas, acreedores, analistas de crédito o de inversiones y otras personas interesadas.

En muchas compañías resulta probable que el personal de contabilidad de ellas mismas pueda elaborar estados financieros adecuados, comparaciones, análisis, presentar información estadística, calcular razones y hacer comentarios que puedan ser necesarios para la administración y para fines de control. Por lo tanto, en tales casos el informe de auditoría será de tipo corto, conjuntamente con notas adecuadas a los estados financieros. En varias grandes compañías rep7resentantes de los despachos de auditores se encuentran a diario en dichas compañías. En otras compañías el personal del departamento de contabilidad puede no estar muy capacitado; en estos casos la administración dependerá de su auditor no tan sólo para que rinda su opinión con respecto a lo razonable de la presentación de los estados financieros, sino que también se le pedirá que presente análisis, razones, comparaciones, etc. En tales casos se elaborará un informe largo de auditoría.

Se ha señalado que el informe extenso de auditoría es de mayor valor que el dictamen, porque dicho informe Largo es más útil para negociar el crédito y obtención de capital y también porque el dictamen no detalla el alcance de la revisión para algunas partidas importantes de los estados financieros.

En los últimos años se ha incrementado el empleo de un dictamen de auditoría modificado. Este dictamen modificado normalmente contiene todos los elementos de un dictamen normal, sólo que presenta en primer término la sección de opinión.

Todos los informes de auditoría deberán contener (1) fecha, (2) dirigidos al cliente y (3) firmados por el auditor. Todos los informes de auditoría deberán dar cumplimiento con las Normas de Auditoría Referentes a la Información.

El Informe Estándar Del Auditor

El informe estándar del auditor declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos, la situación financiera de la entidad, los resultados de operación flujos de efectivo de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta conclusión se puede expresar sólo cuando el auditor se ha formado una opinión, declara que los estados financieros presentan razonablemente, en sobre las bases de una auditoría realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.

El informe estándar del auditor, identifica los estados financieros auditados en un párrafo introductorio (introducción) describiendo la naturaleza de la auditoría en un párrafo con esta intención y expresa la opinión del auditor en un párrafo de opinión por separado. Los elementos básicos del informe, son los siguientes.

Un título que incluya la palabra independiente.

La declaración de que los estados financieros identificados en el informe, fueron auditados.

La declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía y que la responsabilidad del auditor, es expresar una opinión sobre los estados financieros basándose en su auditoría.

La declaración de que la auditoría se condujo de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.

La declaración de que las normas de auditoría generalmente aceptadas requieren que el auditor planee y ejecute la auditoría para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes.

Puntos incluidos en la auditoría

La declaración de que el auditor cree en que su auditoría proporciona una base razonable para su opinión.

Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situación financiera de la compañía, a la fecha del balance general y los resultados de operación, los flujos de efectivo por el período terminado en la misma, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Ø  La firma manual o impresa del auditor.

Ø  La fecha del informe de la auditoría. (5)

Ø  Responsabilidad frente a usuarios del informe

El público usuario de la información financiera es ajeno a la relación contractual entre el cliente y el Auditor. Este tercero utiliza la información producida por el cliente y auditada, dependiendo de la opinión que haya emitido este último, tomará decisiones de naturaleza económica que puedan afectar su patrimonio, de manera positiva o negativa.

El usuario confía en la información dotada con fe pública, debe presumirla como razonablemente correcta, por ello deviene en el sujeto pasivo.

La opinión vertida por el auditor en atención a los estados financieros, le da a estos credibilidad absoluta, pues cuentan con fe pública. Por ende, el público usuario podrá confiar en su veracidad y razonabilidad. Igualmente, podrá asumir que la información es apta para servir de instrumento básico de análisis dentro del proceso de toma de decisiones económicas.

Si esta opinión es errada o falsa, por completo o en parte, surgirá la posibilidad de que el público usuario tome decisiones equivocadas, con el consiguiente perjuicio económico que ella le pueda ocasionar.

Como elemento de la Responsabilidad Civil Extracontractual de los Contadores Públicos Autorizados, el hecho se conforma, pues, con la emisión de la opinión, falsa o equivocada, por parte del CPA sobre los estados financieros del cliente
Elementos de Responsabilidad Civil Profesional.

Antijuridicidad.

Consiste en el obrar contrario a derecho, en la conducta que contraviene deberes impuestos por el ordenamiento jurídico, considerando éste en su integridad. Igualmente, puede consistir en la infracción de obligaciones contractuales, las que constituye para las partes contratantes una regla a la que deben someterse como a la ley misma.

Relación Causal.

La existencia de un nexo causal entre la conducta del profesional y el perjuicio sufrido. Este tema cobra vital importancia en los supuestos de asesoramientos por parte del profesional de las ciencias económicas, por tratarse de meros consejos que puedan o no ser seguidos por el cliente, resulta imprescindible la acreditación de que la no-obtención de los fines perseguidos y sus derivaciones dañosas, se debió real y exclusivamente a lo aconsejado y no a la ineficiente o defectuosa ejecución del cliente.

Daño.

La responsabilidad profesional del CPA, en particular, es una responsabilidad por hecho propio o personal; razón por la cual el factor atributivo ha de ser, en principio, subjetivo, es decir, la imputabilidad por culpa o dolo del agente del daño.

En el caso de los profesionales, la culpa aparece como impericia o desconocimiento de las reglas y métodos propios de la profesión; ya que todo el que ejerce una profesión debe poseer los conocimientos técnicos y prácticos propios de la misma, y obrar con previsión y diligencia.

Para el público usuario de la información financiera, que ostenta la opinión normal o descalificada de un CPA, el daño se conforma al momento que sufre un trastorno, menoscabo o lesión en su patrimonio económico.

En todos los casos el daño deberá ser económicamente cuantificable. Tratándose de información financiera, dotada de fe pública, base sobre la cual el público usuario toma decisiones de carácter económico, es natural que los daños ocasionados sean de naturaleza económica.

El auditor es responsable de su propia negligencia, como de la falta en el ejercicio del cuidado profesional al efectuar sus trabajos. Siendo sujeto de demandas por formular aseveramientos incorrectas, o por errores u omisiones o de cualquier acto ilegal cometido por este.

Conclusiones

El dictamen del Auditor consiste en la expresión de un juicio técnico, emitido con razonamientos fundados en las conclusiones de una tarea realizada de acuerdo a pautas básicas preestablecidas, que son los principios de contabilidad y de auditoría generalmente aceptados, en los cuales normalmente se opina sobre si lo expuesto o informado en estados contables, contabilidad, inventarios, entre otros, de un ejercicio o período anterior, con respecto a una situación determinada o al resultado de una gestión, constituye o no una razonable exposición de lo sucedido, si concuerda o no con la verdad de lo acontecido.

La emisión de un dictamen constituye una obligación de medios, ya que el mismo versa sobre la determinación de la veracidad y precisión técnica, de él o los documentos sobre los que debe dictaminarse; debiendo tener en cuenta que la veracidad de los hechos no es susceptible de establecerse con toda precisión en materia contable, aunque el profesional pueda apreciar si los mismos se han presentado razonablemente, sobre la base de los principios de contabilidad generalmente aceptados y aplicados con uniformidad.

Recomendaciones

Como representantes de la profesión debemos educar tanto al público como a los medios de comunicación sobre el proceso de preparación financiera y de las responsabilidades del auditor. Malos entendido sobre la naturaleza, propósito y limitaciones de los estados financieros pueden causar expectativas falsas por parte del público en relación a los auditores y el trabajo desarrollado por estos.
Se recomienda una lista de revelaciones contables como medio de documentar el razonamiento respecto a revelaciones significativas en los estados financieros.